ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE LA LEY DE SOCIEDADES PROFESIONALES, SOBRE TODO DESDE LA PERSPECTIVA FISCAL

Por Juan González Martín-Palomino, Abogado.

Aunque han pasado bastantes años desde la entrada en vigor de la actual Ley de Sociedades Profesionales, Ley 2/2007, de 15 de marzo, por medio de estos comentarios queremos seguir poniendo en valor la misma en cuanto vino a dar seguridad jurídica a las sociedades constituidas por profesionales cuya actividad consistía en el ejercicio de una actividad profesional. Hasta entonces, lógicamente era posible el ejercicio de actividades profesionales bajo fórmulas societarias, cualesquiera de las contempladas por el ordenamiento jurídico español, si bien en el caso de actividades profesionales, a la normativa común de cada tipo de sociedad había que añadir la normativa colegial, en nuestro caso el Estatuto General de la Abogacía o los estatutos de los Colegios de Abogados respectivos, pues no hay que olvidar el deber de colegiación y de registro no sólo de los abogados sino también de las sociedades constituidas por ellos.

La Ley de Sociedades Profesionales fue, y es, una buena Ley, una Ley que a pesar de lo breve de su articulado daba respuesta a la gran mayoría de las cuestiones que se podían plantear en relación con el ejercicio de la actividad profesional bajo fórmulas colectivas. El fin perseguido recogido en su exposición de motivos, dar certidumbre jurídica a las relaciones jurídico-societarias que tienen lugar en el ámbito profesional, se cumplía con creces. Incluso los aspectos con trascendencia fiscal contemplados en la Ley (por ejemplo, la retribución o reparto de beneficio a los socios profesionales) también eran claros, circunstancia extraña cuando de materia tributaria se trata.

Así, en cuanto a los sistemas para repartir el beneficio a los socios profesionales, tanto desde el punto de vista mercantil como desde el punto de vista fiscal, este aspecto constituyó una de las cuestiones más novedosas de la nueva Ley, previendo la posibilidad de que la distribución del resultado económico se basara o modulara en función de la contribución efectuada por cada socio a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario en este supuesto que los estatutos recojan los criterios cuantitativos o cualitativos aplicables. Como ejemplo de estos posibles criterios, podría atenderse al tiempo de dedicación profesional al despacho, la clientela aportada por cada uno de los socios profesionales, el número de asuntos resueltos, el importe de los asuntos resueltos por cada socio o cualquier otro criterio que se considere oportuno, teniendo en cuenta que, en todo caso, el reparto final deberá ser aprobado o ratificado por la junta o asamblea de socios. 

Lógicamente también cabe la posibilidad de retribuir al socio profesional en concepto de administrador, en este caso con las connotaciones mercantiles y fiscales previstas en la normativa general para este tipo de retribución.

En cuanto al tratamiento fiscal de las retribuciones percibidas por los socios profesionales por el trabajo profesional aportado, la fórmula inicial más habitual fue darles el mismo tratamiento que se venía dando a las retribuciones percibidas por los socios de "sociedades familiares" cuando aportaban un trabajo efectivo a la sociedad. Concretamente, lo habitual era considerar esas retribuciones como rendimientos del trabajo para los socios y gasto de sueldos y salarios para la sociedad; y ello aunque lógicamente la relación entre el socio y la sociedad no sea una relación laboral ordinaria, ni aquél pueda considerarse trabajador por cuenta ajena de ésta, ni tan siquiera pueda, en principio, causar alta en el régimen general de la seguridad social. De igual manera, a efectos de la retención que habría de practicar la sociedad profesional por estas retribuciones, se aplicaba la tabla general de retenciones para los rendimientos de trabajo. 

Así ya lo decía la contestación de la Dirección General de Tributos, de 27 de mayo de 2002, en la que indicaba que los rendimientos percibidos por los socios de una sociedad de profesionales, por la realización de su trabajo como abogados, tendrán la consideración de rendimientos de trabajo, siéndoles de aplicación el porcentaje de retención que resulte de aplicar el procedimiento general de cálculo según la tabla de retenciones, en función de los ingresos anuales y el número de descendientes.

También desde la perspectiva fiscal debe tenerse en cuenta que a las relaciones socio-sociedad profesional se aplican las reglas de las operaciones vinculadas, concepto este ligado al ámbito tributario y que implica que las operaciones se entienden realizadas por su valor de mercado, si bien la normativa anterior a la actual Ley del IRPF suavizaba importantemente la regla de operaciones vinculadas en el caso de sociedades profesionales, al establecer que la contraprestación satisfecha coincide con el valor de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales.

Con posterioridad, distintas circunstancias han hecho que esa Ley de Sociedades Profesionales que nos merecía la consideración de una Ley clara y sencilla, en el buen sentido del término, que  sorteaba con solvencia y grandes dosis de seguridad jurídica los aspectos tributarios, como más significativos los relativos a la retribución de los socios profesionales o el carácter de operaciones vinculadas de las relaciones entre el socio profesional y la sociedad, en la actualidad se encuentre sumida, no lógicamente la Ley sino la figura que regula, en una situación de tremenda inseguridad jurídica. Los motivos y circunstancias que han ido provocando esa inseguridad jurídica, esa incertidumbre en torno a los aspectos fiscales de la sociedad profesional, podemos esquematizarlos de la siguiente forma:

1º. La actual normativa de renta, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, no incorporó en su redacción la regla que suavizaba las operaciones vinculadas, como sí lo hacía su antecesora, en cuanto a considerar que en el caso de sociedades profesionales se entendía que la contraprestación satisfecha coincide con el valor de mercado. Por lo tanto, la sociedad profesional y sus socios quedan ya expuestos a que la Administración Tributaria, en cualquier procedimiento de comprobación, pueda poner en duda la valoración fijada para la retribución de sus socios, retribución que tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible para la sociedad e ingreso en el IRPF del socio. A estos efectos, no debemos olvidar el concepto tan poco seguro, por su amplitud, de "valor de mercado", y que tantos problemas ha generado, y sigue generando, en distintas figuras impositivas.

Aunque lo anterior constituía ya un obstáculo evidente para las sociedades profesionales, en cuanto que la Administración Tributaria podría cuestionar a efectos fiscales las retribuciones fijadas para los socios profesionales, lo mejor estaba por llegar.

2º.  En más ocasiones de las deseadas se adoptan medidas o incluso se legisla al albur de grandes noticias “de telediario” (fraudes, blanqueo de capitales, desfalcos económicos de políticos y altos directivos de entidades bancarias y grandes compañías...). Como consecuencia de esas noticias “de telediario”, se adoptan también "medidas de telediario", tremendamente restrictivas, coercitivas y sancionadoras, que suele llegar tarde y son poco efectivas para quienes las motivaron, pero se "llevan por delante" al ciudadano de la calle y a la pequeña empresa: blanqueo de capitales, protección de datos, el famoso compliance, protocolos contra el acoso …

Así, con motivo de las elevadas retribuciones de los administradores de grandes compañías y entidades bancarias, el Tribunal Supremo cuestionó la consideración como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades del importe de esas retribuciones. A tal efecto, el TS estableció requisitos muy restrictivos para la deducibilidad fiscal de las mismas; concretamente, que esas retribuciones estuvieran expresamente contempladas en los estatutos y que se aprobase anualmente en asamblea general los aspectos concretos de las mismas.

A raíz de estas sentencias del Tribunal Supremo sobre esos comportamientos que habían provocado una evidente alarma social, la AEAT dictó la NOTA INFORMATIVA 1/12 en la que estableció una serie de consideraciones sobre el tratamiento fiscal de las retribuciones a los socios de entidades mercantiles. Pero en esta Nota la AEAT no sólo abordó las consideraciones fiscales de la retribución a los administradores, sino que se replanteó dos aspectos hasta entonces bastante pacíficos: el tratamiento fiscal de las retribuciones a los socios que desarrollan trabajos efectivos en la sociedad, al margen de su posible condición de administrador, y el tratamiento fiscal de las retribuciones a los socios de sociedades profesionales.

Por lo que respecta a las sociedades profesionales, que es lo que nos interesa a efectos de estos comentarios, de esta Nota pudimos extraer la conclusión que la AEAT cambiaba de criterio en cuanto a la consideración fiscal de las retribuciones a los socios profesionales, entendiendo que estas retribuciones no tienen la consideración de rendimientos del trabajo sino de rendimientos de la actividad profesional. Esta ruptura con la tradicional consideración de rendimientos del trabajo de estas retribuciones, tenía otras muchas consecuencias para el socio profesional y para la sociedad; así, obligaba al socio a darse de alta en el censo de empresarios y profesionales de la AEAT, le obligaba a emitir factura como profesional y obligaba a la sociedad a practicar retención al tipo vigente para los profesionales. En cuanto al IVA, lo lógico era pensar que si las retribuciones se consideraban como rendimientos  de la actividad profesional, el socio debía repercutir IVA en su factura; no obstante, para complicarlo todavía más, en la citada Nota se considera que la calificación como rendimientos profesionales a efectos del IRPF, no determina que el socio profesional tenga que repercutir IVA a la sociedad y que ésta (la repercusión o no de IVA) es una circunstancia que habrá de analizarse en función de las circunstancias de cada caso. Decir que esta duda se sigue manteniendo en la actualidad, aunque lo más razonable es que una vez que el socio profesional emite factura a la sociedad, lo haga también repercutiendo IVA, lógicamente dejando a un lado las sociedades profesionales cuyo objeto esté exento de este impuesto (médicos, psicólogos, actividades relacionadas con la enseñanza ...).

Este cambio de criterio no reportaba en principio ninguna ventaja fiscal para Hacienda, pero sí llevaba al profesional a una situación fiscal más compleja en cuanto le obliga a causar alta en el censo de empresarios y profesionales de la AEAT y a cumplir con todas las obligaciones fiscales tanto en materia de IVA (presentación de declaraciones trimestrales y anuales, libros registro de IVA, modelo 347) como del IRPF (igualmente, llevanza de libros registros de ingresos y gastos). A lo que debemos añadir la inminente obligación (a partir de 2026) para los emisores de facturas de adaptar su facturación al ya famoso sistema VERIFACTU.

3º. Este nuevo enfoque fiscal en las relaciones socio-sociedad profesional, que se deducía de la Nota 1/12 de la AEAT, quedó consolidado con la reforma de la Ley del IRPF a través de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2015, calificando expresamente el legislador los servicios del socio profesional a la sociedad como rendimientos íntegros de actividades económicas en al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Concretamente estableciendo el párrafo tercero del punto 1 del artículo 27 que "tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe, derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán consideración de rendimientos íntegros de actividades económicas cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados".

4º. Por otro lado, la modificación del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, contempló, como materia conexa a la anterior, una nueva regulación de la valoración de los servicios profesionales, por cuanto se tratan de operaciones vinculadas, lo que implica valorar estas operaciones a precios de mercado. Señalar que la nueva L.I.S. establece que existe vinculación entre la sociedad y el socio cuando el porcentaje de participación de éste sea al menos del 25%.

No obstante, el artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) regula lo que la doctrina ha venido en denominar la aplicación del "puerto seguro", que supone que si la sociedad profesional atribuye a los socios profesionales (vía facturación por parte de estos) un 75% del resultado (del beneficio) previo a la deducción de las retribuciones a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios, la valoración fijada por la sociedad y los socios profesiones se considera que coincide con el valor de mercado y será admitida por Hacienda.

Es evidente que "el puerto seguro" es un claro inconveniente que desincentiva la utilización de sociedades profesionales para el ejercicio de actividades profesionales, en cuanto que la sociedad profesional que no distribuya al menos un 75% de su beneficio anual a los socios profesionales (vía facturación por parte de estos), queda sumida en una situación de tremenda inseguridad y zozobra fiscal, pues en cualquier momento puede verse inmersa en un procedimiento de comprobación tributaria en el que los Órganos de la Agencia Tributaria no admitan las valoraciones fijadas por los servicios profesionales, con la consiguiente regularización, tanto en sede de la sociedad como del socio, del Impuesto sobre Sociedades, del IRPF e incluso del IVA.

El denominado "puerto seguro" (uno más de los conceptos "bonitos" y frívolos de nuestro tiempo que nos entretienen en las ramas y nos impiden captar el verdadero fondo), no es sino el reflejo de lo que viene presumiendo Hacienda en cuanto a considerar a las sociedades profesionales como posibles mecanismos de fraude que se constituyen con el único objeto de reducir la carga fiscal, cuando lo cierto es que las sociedades profesionales no sólo son un ejemplo de planificación fiscal lícita sino una fórmula societaria del ordenamiento jurídico español que permite reflejar la realidad colectiva de muchos despachos. En todo caso no debe olvidarse que la sociedad, per se, es una figura artificial en cuanto que es una creación del Derecho, pero que en ningún caso una sociedad profesional es más artificial que una sociedad no profesional, o dicho coloquialmente, que una sociedad con actividad empresarial.

5º. Inicialmente, las comprobaciones y regularizaciones de Hacienda en relación con las sociedades profesionales tuvieron como objetivo principal aquellos casos en los que no sólo se constituía la sociedad profesional sino también otra sociedad, normalmente limitada, que era la que facturaba a la sociedad profesional en lugar de hacerlo directamente los socios. En estos supuestos la AEAT consideraba que la sociedad se había constituido con el único objeto de reducir la carga fiscal, en cuanto que las facturas emitidas por la SL no están sujetas a retención y el tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades normalmente resultará inferior al del IRPF. Además, los beneficios de la SL no tributan en los socios hasta que se acuerde su distribución, lo que supone un diferimiento del impuesto. Con posterioridad los enfoques y actuaciones de la AEAT en relación con las sociedades profesionales han sido mucho más agresivos, con una visión muy frecuente de entender esta figura como un mecanismo de fraude, lo que ha supuesto en numerosas ocasiones, sobre todo en el caso de sociedades profesionales unipersonales, regularizaciones tributarias en las que se concluía que la utilización de la sociedad profesional se hacía de una manera ficticia, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria relativo a la simulación, que conlleva una mayor simplicidad procedimental y sanciones calificadas como muy graves por la utilización de medios fraudulentos, con porcentajes mínimos de sanción del 100%, a los que se incrementan otros porcentajes del 10 al 25% en función del importe de la cuota dejada de ingresar.

Como decimos, utilizar la vía de la simulación (artículo 16 LGT) en lugar del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (antiguo fraude de ley) previsto en el artículo 15 LGT, evita a la Administración tener que solicitar a la Comisión consultiva a la que se refiere el artículo 159 LGT el informe favorable necesario para declarar el conflicto. Además, y como cuestión de tremendo interés recaudatorio para Hacienda, mientras que la simulación acarrea sanciones mínimas de un 100 % de la cuota regularizada, el artículo 206 bis LGT sólo permite sancionar muy excepcionalmente en el caso del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

6º. Si la vida discurre en la mayoría de sus aspectos bajo la “ley del péndulo”, el ámbito tributario no escapa a estas oscilaciones de extremo a extremo. Y si en el caso de las sociedades profesionales, sobre todo en las unipersonales, estábamos llegando a límites que ponían en duda su oportunidad y viabilidad, en el último tiempo se está produciendo una corriente de corrección de este excesivo rigor, manifestada a través de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, sobre todo en cuanto a los requisitos para la deducibilidad de las retribuciones a los administradores y socios profesionales. Así, la STS de 9 de mayo de 2025 (Rec. 6392/2022) reitera la doctrina de los últimos años y establece que la retribución al administrador será deducible y no constituye una liberalidad siempre que el gasto esté contabilizado, correctamente imputado y justificado, y ello a pesar no estar prevista la retribución en los estatutos sociales (y en el caso analizado, no existir contrato de trabajo por ser socios con una participación de al menos el 25%). En cuanto a la retribución del socio profesional, es conveniente que la misma sea ratificada anualmente mediante acuerdo de la asamblea general y que este acuerdo conste, año tras año, en el acta de la asamblea de aprobación de las cuentas anuales.

En relación con la teoría del vínculo, que ha sustentado numerosas regularizaciones de la AEAT en esta materia, el propio TEAC cambia de criterio sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones de los administradores con relación laboral de alta dirección, concretamente en sus resoluciones n.º 5806/2023 y 6496/2022, ambas de 22 de febrero de 2024, en las que concluye que la aplicación en el ámbito fiscal de la «teoría del vínculo» se ha visto superada por el Tribunal Supremo en sus sentencias nº 875/2023, de 27 de junio, y n.º 1378/2023, de 2 de noviembre,  por lo que el TEAC, asumiendo la postura del Alto Tribunal, considera que “no puede considerarse que el administrador de una entidad a la que, además, le presta un servicio real, efectivo y al margen de su cargo de administrador, no sea retribuido por tales servicios y que, en el caso de que sí se perciba tal retribución, aquella no sea considerada, para quien la satisface, un gasto fiscalmente deducible en base, únicamente, a la doctrina del vínculo ya que ello implicaría una aplicación extrema de dicha teoría que es, precisamente, lo que entiende el Tribunal Supremo, en la referida sentencia, que debe evitarse”.

De igual manera, y en cuanto a la consideración frecuente de las sociedades profesionales como mecanismos o instrumentos de fraude por parte de la Administración Tributaria en procedimientos de comprobación e inspección, lo que ha venido suponiendo la aplicación de la figura de la simulación prevista en el artículo 16 de la Ley General Tributaria, entendemos que también la jurisprudencia y doctrina administrativa está evolucionando en la línea de considerar en muchos de estos supuestos la existencia del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (antiguo fraude de ley) en lugar de la simulación,  tal como refería el propio TEAC, en su resolución de 21 de noviembre de 2022:

“Por lo tanto, al menos a partir de esta redacción (artículos 13, 15 y 16 LGT), en principio no se puede calificar como simulación por la mera existencia de negocios jurídicos que nos parezcan artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido. En estos casos, si la Administración considera que, además, concurre la simulación, deberá hacer un especial esfuerzo probatoria para revelar donde está la falacia, la mentira o le mendacidad”.

Como antes hemos indicado, la figura de la simulación es mucho más gravosa para el administrado, sobre todo por lo que a la sanción respecta, que el conflicto en aplicación de la norma.

En conclusión, y volviendo al principio de estos comentarios, la valoración que nos mereció la Ley de Sociedades Profesionales de 2007 fue la de una buena ley, una ley que a pesar de lo reducido de su articulado daba respuesta  a la gran mayoría de las cuestiones que se podían plantear en relación con el ejercicio de la actividad profesional bajo fórmulas colectivas, una ley que daba certidumbre jurídica a las relaciones jurídico-societarias que tienen lugar en el ámbito profesional, y que incluso tenía el mérito de enfocar con solvencia los aspectos con trascendencia fiscal contemplados en la misma. Pasados unos años desde su promulgación, las sociedades profesionales viven una situación de gran inseguridad desde el punto de vista tributario, siendo cuestionadas por entender que pueden ser formulas jurídicas simuladas para evitar la tributación en el IRPF y reducir de forma ilícita los costes tributarios, aplicándoseles un régimen de operaciones vinculadas "ad hoc", denominado "puerto seguro", que supone la admisión por el legislador de la valoración de los servicios profesionales siempre que se atribuya a los socios profesionales al menos un 75% del beneficio de la sociedad, circunstancias todas estas que limitan la opción de encarar la actividad profesional como persona física o como persona jurídica, opción totalmente legítima tanto desde la perspectiva mercantil como fiscal, y en la que el cálculo de los costes fiscales puede ser una cuestión importante y por supuesto amparada por la economía de opción.

Una vez expuestos los motivos por los que consideramos que las sociedades profesionales se encuentran inmersas en la actualidad en una situación de gran inseguridad jurídica desde la perspectiva fiscal, debemos aportar nuestra opinión en cuanto a la conveniencia o no de utilizar estas formas societarias para el desarrollo de actividades profesionales. A estos efectos entendemos que, como en todos los ámbitos de la vida, el mejor resultado a medio y largo plazo se obtiene utilizando las fórmulas y los mecanismos que mejor reflejen la realidad; en nuestro caso, la sociedad profesional será una fórmula idónea y totalmente adecuada en el caso de despachos que basan su actividad en una labor de equipo y que se caracterizan por la especialización y división del trabajo entre sus miembros. Por el contrario, en el caso de despachos individuales o de actuación aislada del profesional, es mucho más dudosa la conveniencia de constituir sociedades profesionales unipersonales para desarrollar la actividad profesional, salvo circunstancias excepcionales. Entendemos que en estos casos la sociedad profesional añadirá más complejidad y mayores costes en la gestión formal del despacho, sin que reporte ventajas desde la perspectiva fiscal si aplicamos la regla del “puerto seguro” o distribución al socio profesional de al menos el 75 % del resultado del ejercicio.